建立面向21世紀(jì)的會計(jì)事務(wù)所組織形式

　　[摘要]審計(jì)質(zhì)量受會計(jì)事務(wù)所組織形式的影響。筆者針對我國目前會計(jì)事務(wù)所組織形式的缺陷，提出進(jìn)一步完善有限責(zé)任制事務(wù)所，大力推廣合伙制及有限責(zé)任合伙制事務(wù)所的建議，以提高民間審計(jì)質(zhì)量，樹立良好的職業(yè)信譽(yù)。

　　近年來，隨著“銀廣廈”、“安然”等財(cái)務(wù)虛假案的爆發(fā)，會計(jì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量已引起社會公眾的普遍懷疑，整個民間審計(jì)行業(yè)的職業(yè)信譽(yù)也受到很大沖擊。如何提高審計(jì)質(zhì)量，是我國乃至全球?qū)徲?jì)界應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重大課題。筆者認(rèn)為，民間審計(jì)質(zhì)量的好壞，受許多因素的影響，會計(jì)事務(wù)所的組織形式便是一個很重要的影響因素。

　　一、會計(jì)事務(wù)所的組織形式及其特征

　　會計(jì)事務(wù)所就其組織形式而言，主要有獨(dú)資、有限責(zé)任制、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制等四種形式。

　�。ㄒ唬┆�(dú)資會計(jì)師事務(wù)所

　　獨(dú)資會計(jì)事務(wù)所是由具有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個人獨(dú)立開業(yè)，并承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。這種事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)是，容易設(shè)立，執(zhí)業(yè)靈活，對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計(jì)師服務(wù)的需求，雖承擔(dān)無限責(zé)任，但實(shí)際發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的程度相對較低。缺點(diǎn)是難以承擔(dān)大型審計(jì)業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁，抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差。

　�。ǘ�）有限責(zé)任制會計(jì)事務(wù)所

　　有限責(zé)任制會計(jì)事務(wù)所是由數(shù)名注冊會計(jì)師發(fā)起并認(rèn)購事務(wù)所股份，同時以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。這種事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計(jì)師，建立規(guī)�；�大所，提高行業(yè)競爭力，承辦大型業(yè)務(wù)。缺點(diǎn)是降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計(jì)師的個人責(zé)任，對注冊會計(jì)師的不謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。

　�。ㄈ�）普通合伙制會計(jì)事務(wù)所

　　普通合伙制會計(jì)事務(wù)所是由兩名或兩名以上注冊會計(jì)師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，能夠在風(fēng)險(xiǎn)的制約和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)管理，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。缺點(diǎn)是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計(jì)事務(wù)所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

　�。ㄋ模┯邢挢�(zé)任合伙制會計(jì)事務(wù)所

　　有限責(zé)任合伙制會計(jì)事務(wù)所是指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。它與普通合伙制的區(qū)別在于，合伙八個人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負(fù)無限責(zé)任。它的最大特點(diǎn)是既吸收了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了他們的不足。這種事務(wù)所是四種形式里面最為理想的一種形式，已成為當(dāng)今會計(jì)事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　二、我國當(dāng)前會計(jì)事務(wù)所組織形式的缺陷

　　根據(jù)《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，我國只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任制事務(wù)所和合伙制事務(wù)所。

　　就有限責(zé)任制會計(jì)事務(wù)所而言，注冊會計(jì)師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊會計(jì)師不講信譽(yù)的代價很低，違規(guī)操作的可能性較大，這從我國對“中天勤”的處理便可見一斑�！般y廣廈”事件爆發(fā)后，財(cái)政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會計(jì)事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計(jì)師僅僅受到吊銷執(zhí)業(yè)資格的處罰。中天勤的營業(yè)執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計(jì)師改換事務(wù)所之后依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)工作，個人利益并未受到太大損失。對“銀廣廈”案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的民事賠償責(zé)任也是非常有限的，因?yàn)槭聞?wù)所的資產(chǎn)早已所剩無幾。由此可見，“中天勤”的違規(guī)成本與其造成的社會危害相比，是非常之低的。我國現(xiàn)在90%以上的會計(jì)事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任制形式，從而導(dǎo)致整個行業(yè)的違規(guī)可能性大大增加。

　　就合伙制會計(jì)事務(wù)所而言，合伙人要以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，這種無限連帶責(zé)任的威懾力，使事務(wù)所不得不講信譽(yù)，一旦某個合伙人有不講信譽(yù)的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥；同時，因?yàn)楹匣镏频臒o限連帶責(zé)任，團(tuán)審計(jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。事務(wù)所的內(nèi)外雙重壓力促使注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，違規(guī)操作的可能性相對減少。但我國目前這種形式的事務(wù)所只占少數(shù)，不足以提高整個行業(yè)的職業(yè)信譽(yù)。

　　可見，審計(jì)的質(zhì)量和信譽(yù)與會計(jì)事務(wù)所的組織形式有密切的關(guān)系。有限責(zé)任制事務(wù)所違規(guī)成本較低，所以最不易講信譽(yù)。合伙制的會計(jì)事務(wù)所違規(guī)成本很高，放最易講信譽(yù)。我國目前大量采用有限責(zé)任制形式而較少采用合伙制形式，便是我國事務(wù)所組織形式的重大缺陷。

　　三、完善會計(jì)事務(wù)所組織形式的對策

　　（一）適當(dāng)限制有限責(zé)任制事務(wù)所的審批

　　有限責(zé)任制事務(wù)所因其自身的局限性，做假可能性相對較大。就我國目前的狀況而言，完全取締有限責(zé)任制事務(wù)所是不現(xiàn)實(shí)的，但可考慮提高新設(shè)立事務(wù)所的門檻，加強(qiáng)現(xiàn)有事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責(zé)任制事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。

　　（二）提高合伙制事務(wù)所的抗風(fēng)險(xiǎn)能力

　　自《注冊會計(jì)師法》實(shí)施以來，我國已先后批準(zhǔn)成立了一批合伙制會計(jì)事務(wù)所。由于合伙制事務(wù)所是負(fù)無限責(zé)任的，因此，財(cái)政部頒發(fā)的《合伙事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》規(guī)定：“合伙會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)基金，或向保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保職業(yè)保險(xiǎn)。建立風(fēng)險(xiǎn)基金的，每年提取的基金數(shù)應(yīng)當(dāng)不少于業(yè)務(wù)收入的10%；合伙會計(jì)師事務(wù)所的收入，扣除各項(xiàng)費(fèi)用，按合伙人應(yīng)分配額繳納所得稅后，提取不低于30%作為共同基金，其余部分由合伙人按照協(xié)議進(jìn)行分配。共同基金屬于合伙人權(quán)益。”很明顯，這些規(guī)定有利于提高會計(jì)事務(wù)所的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，但有些事務(wù)所并沒有嚴(yán)格執(zhí)行，行業(yè)協(xié)會應(yīng)強(qiáng)化這方面的管理。

　�。ㄈ�）大力推廣有限責(zé)任合伙制事務(wù)所

　　在有限責(zé)任合伙制的情況下，注冊會計(jì)師對自己的執(zhí)業(yè)行為非常負(fù)責(zé)，因?yàn)橐坏┦д`，不僅事務(wù)所遭殃，自己也要承擔(dān)無限責(zé)任，這從美國對“安達(dá)信”的處理可以得到印證。“安然”事件爆發(fā)后，美國審計(jì)管理部門并未以行政手段將“安達(dá)信”從審計(jì)市場開除，而是啟動司法程序進(jìn)行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進(jìn)行賠償并追究執(zhí)業(yè)注冊師的個人責(zé)任。如果其財(cái)務(wù)能力不足以支付賠償金，那就只有破產(chǎn)，以市場機(jī)制將其開除；如果它有足夠的賠償能力，當(dāng)然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來決定。美國之所以這樣處理，正是因?yàn)椤鞍策_(dá)信”是有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。

　　到1995年底，當(dāng)時的六大國際會計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。在其他國家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進(jìn)行之中。在他們的主導(dǎo)下，許多國家和地區(qū)的大中型會計(jì)事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊會計(jì)師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。我國也應(yīng)與國際接軌，大力推廣有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。

　　（作者：范年茂  山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）